由于企业存货的形态及流转变化万千，价值与实物流转程序存有一定的差异，计量及计价存在可选择性，生产成本及费用归集、结转的复杂和技巧性等，在会计核算上，存货对应的会计账项很多，存货项目的真实性与正确性，直接影响到其他会计账项。由于存货在以上列举事项中的复杂性和表现手法的多样性，使得注册会计师审计困难重重，对审计的技术及技巧也提出了很高的要求。下面笔者就自己在审计实务中所遇到的情况及总结的存货审计经验，谈谈存货审计中应该关注的问题。
（一）在存货采购环节中企业的异常现象
1、通过预付账款科目挂账，其实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用。对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、为生产何种产品而预付的账款、该种产品的生产周期、时效性、预付账款的理由、合同等预付款的依据文件、预付账款的账龄等多方面综合分析是否存有异常，判定其实质是否已货到或已消耗转为成本费用。如：某IT企业账上1999年12月31日预付账款（××电子公司）余额为400000元，账龄1年以内（账龄以最后一笔业务划分），经函证对方未回函。经查采购合同采购项目为：AA电子计算机、配套软件及相关零部件等，先期付款80％发货，尾款20％无质量问题后付款，合同签定日期为1999年3月8日。该企业付款的记录为1999年3月12日320000元，1999年12月28日80000元。经询问实为施工项目M×系统工程定货（生产成本中核算），M×系统工程已完工90％，且M×系统工程的工期为1999年9月1日至2000年1月30日（4个月工期），该企业已按完工进度确认收入，根据生产成本（M×系统工程）确认了结转的主营业务成本。根据以上资料分析该企业的生产工期具有时效性和物料领用的特殊性，若无此项采购不可能开工和完工进度达到90%，同时根据付款记录与采购合同付款条例可知该定货已到生产现场并领用消耗，从M×系统工程合同的工期亦可怀疑该预付账款挂账的合理及真实性。根据以上疑点经最后的取证证实为虚挂预付账款，人为调剂利润400000×90％=320000元。
2、通过其他应收款（某某采购备用金）科目挂账，其实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货。对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、产品的种类、消耗原材料的品种、产品的生产周期及时效性、其他应收款挂账理由及发生额的变动次数及频繁程度、其他应收款的账龄、其他应收款挂账采购的物料与生产产品的因果关系等多方面综合分析是否存有异常，判定其实质是否货到或消耗已转为成本费用。如：G集团冷轧厂1999年12月31日其他应收款（供应科—张明）余额600000元，账龄1—2年。经了解G集团冷轧厂生产的品种为：镀锌板、镀锌卷等品种，都需消耗AA型大轧辊、热板、金属锌及酸等；经询问经办人员及相关负责人解释为借备用金采购AA型大轧辊2根以备用、货未到且票也未到，到生产车间了解轧机上的AA型大轧辊在1999年已换了3次，并且换用的；日轧辊还在仓库。同时根据生产工艺AA型大轧辊为生产板卷的大型易耗材、使用周期为3个月，同时查明1998年12月31日AA型大轧辊库存为1根，其他应收款的付款期为1—2年且在1999年未见发生额变动等上述资料的疑点，进一步追查企业最后确认2根AA型大轧辊已耗用（发票已到），由于达不到上级的利润指标故未转账，这样造成1999年虚增利润600000×2／3=400000元；虚挂债权而未列存货。
3、通过材料采购（在途材料）科目挂账，其实质上已经消耗及价值形态已转化为成本费用的存货。对于此类现象，应根据企业的生产经营性质、产品的种类、消耗原材料的品种、原材料的耗用周期及频率、产品的生产周期及时效性、材料采购（在途材料）挂账理由及发生额的变动次数及频繁程度、材料采购（在途材料）的账龄、材料采购（在途材料）挂账采购的物料品种与产品的关系等多方面综合分析是否存有异常，判定其实质是否货到或消耗已转为成本费用。如T农用机械厂1999年12月31日材料采购（在途材料）1200000元，经分析归类在途材料1997年12月31日采购额（未到货部分）为500000元（其中采购A料300000元，B料200000元），1998年采购额（未到货部分）700000元（其中采购A料200000元，B料200000元，其他材料300000元）；经了解A料的消耗周期为11个月，B料的消耗周期为14个月；A料用于生产AA型农用机、B料用于生产AB型农用机，且这两种机型1999年度畅销，预计2000年仍会畅销；两种机型1999年的产量比1998年大增，曾出现过料供紧张的情况，为此根据上述资料及疑点要求企业作出合理的解释，最后企业确认A料已用400000元，相对应销售的AA型农机中应耗料250000元；B料已用180000元，相对应销售的AB型农机中应耗料180000元，这样T农用机械厂1999年少转成本虚增利润430000元。
（二）生产领用及费用归集中的异常现象
1、材料领用的用途随意，归集材料费用人为在畅销、销量一般及滞销的产品之间分配，通过递延确认结转营业成本从而达到调剂利润的目的。对于此类现象，应收集企业生产产品的原料构成、配比消耗情况的定额、企业同类品种前几期的材料消耗对比情况、企业前几期及近期的固定资产投资、技术改造等对生产产品单耗的影响，收集企业的畅销、销量一般及滞销情况的资料，利用金属平衡图的原理抽样测试畅销、销量一般及滞销产品的材料消耗、行业内同种产品的消耗定额等资料相互联系印证分析疑点及异常。对于异常情况要求企业提供有说服力的证据证明其材料领用、归集及材料单耗费用的合理性与真实性，若不能提供，则应提出保留意见或测算其对当年净利润的影响额。
2、人工费用的归集及分配人为在畅销、销量一般及滞销的产品及生产车间之间分配，通过递延确认结转营业成本从而达到调剂利润的目的。对于此类现象，应收集企业产品的工时定额或经验耗费数据、生产产品的车间及厂矿的生产统计报表或车间的考勤记录、车间产品的耗用及开工记录的日志或台班记录、车间核算员核算的相关资料、人力资源部的厂矿人员分布及工种、职位及薪酬报表的原始记录等资料与财务归集分配的人工费用，用以相互印证及分析复核，以辨别是否存有人为调剂利润的情况。其他费用的归集及分配调剂利润情况的审查，与上述方法大体相同。
3、原辅材料已领用消耗而求相应结转材料等费用以达到调剂当年利润的目的。对于此类情况，应加强盘点的审计程序，进行重点抽样或全面盘点实物，具体分析盘亏及盘盈的原因，收集当年的产值及产量统计报表、生产产品材料的正常消耗定额、正常的经验消耗数据，对两者作比较分析，看是否存有异常，同时根据机器设备的全年或某时段的工作记录推算其生产产品需耗用材料的数据，与企业的统计数据及财务数据进行比较分析，以确定是否存有耗料而未进成本以调剂利润的情况。
4、财务做账时直接在账上调整生产成本（在产品），从而人为调剂产品的单位成本以达到调剂利润的目的。对于此类情况，应关注账上生产成本的借方红字或贷方的非结转到产成品的项目、生产成本（在产品）在工序之间与产量（产值）记录是否配比，分析是否故意提高在产品的成本而调剂产成品的成本以达到调剂利润的目的。如G金属制品厂1999年11月生产成本（A）借方-1235000元，经查发现其凭证记录为：调整成本差错
借：生产成本—A -1235000
贷：生产成本—B -1235000
经了解A产品畅销上产品销量一般。于是要求企业提供调账的成本构成的明细资料及物耗的品种等详细资料，经分析提供的材料物资实为A产品的消耗；同时盘点A产品与B产品的消耗物资，并与企业提供的调账明细资料核对，发现其在畅销产品与销量一般的产品之间调剂成本，从而达到调剂利润1235000元的目的。
（三）产品销售及发出环节的异常情况
1、人为调节结转产品到主营业务成本的数量，从而达到少转成本、调剂利润的目的。如H钛白粉厂1999年主营业务收入（甲钛）120万元、主营业务成本（甲钛）90万元。分析毛利率为25％，与行业毛利率23%差异不大，无异常。但经查该厂销售甲钛数量为450吨，而企业结转成本的数量为400吨，少转成本数量50吨，从而调剂利润11.25万元，因此，审查收入与成本的配比不仅要重视金额的配比，而且要关注成本结转数量是否配比；同时注意加强异常产成品项目的盘点，收集相关的销售、生产、出入库等相关的原始资料，与统计报表相互印证及分析以辨别异常的现象。
2、人为改变产成品年度发出的某期间或某几笔业务的计价方法而在年中或年末采用正确的计价方法，以达到少转或多转成本从而调剂利润的目的。
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